Majandusaasta lõpetamisel võib selguda, et ühingu omakapital (netovara) ei vasta seaduses sätestatud nõuetele ja omakapitali suurust tuleb asuda seadusega kooskõlla viima. Nende teemadega pöördutakse sageli audiitorite ja advokaatide poole, kuid nende vaatenurgad on kohati erinevad. Põhjuseks on asjaolu, et raamatupidamisaruandeid koostatakse lähtuvalt tehingu majanduslikust sisust, mitte juriidilisest vormist.[1]
Allutatud laenud
Juriidilised nõustajad on sageli soovitanud seadusega mittevastava omakapitali korral kasutada netovara suurendamiseks omanike laenude allutamist. Allutatud laen on laen, mille tagasimaksmine on millelegi allutatud ehk lubatud ainult teatud tingimuste täitumisel. Need tingimused on tavaliselt kas
- omakapitali kooskõlla jõudmine seadusega või
- teiste võlausaldajate laenude eelnevalt tagastamine.
Juristide seisukohast on tegu omaniku panusega ettevõttesse ja seepärast tuleks juristide meelest sellistel tingimustel allutatud laen kajastada mitte enam kohustiste hulgas, vaid omakapitalis.
Raamatupidamislikust vaatenurgast ei ole siiski sellise allutatud laenu kajastamine omakapitali koosseisus korrektne. Laenu allutamise tehingu majanduslik sisu on laenu tagastamise edasilükkamine, ootamaks kokkulepitud tingimuste täitumist, mitte laenu tagastamise kohustuse lõppemine. Kui finantsinstrumendi emiteerijal (laenu saaja) lasub sellest instrumendist tulenevalt lepinguline kohustus maksta instrumendi valdajale (laenu andjale) kokkulepitud ulatuses raha või muid finantsvarasid, tuleb seda instrumenti kajastada kui finantskohustist. Juhul kui finantsinstrumendi emiteerijal puudub kohustus teha sellest instrumendist tulenevalt kokkulepitud ulatuses makseid (selle asemel osaleb instrumendi valdaja näiteks ettevõtte kasumis või netovaras), on tegemist omakapitaliinstrumendiga.[2]
Omaniku antud laenu kandmiseks omakapitali koosseisu saab endiselt kasutada kolme varianti. Esiteks laenust loobumist, millega tekib laenusaajal tulu ja aruandeperioodi kasum, mis suurendab omakapitali. Teiseks mitterahalist sissemakset osa/aktsiakapitali koos ülekursi (aažio) suurendamisega või kolmandaks mitterahalist sissemakset vabatahtlikku reservkapitali.
Vabatahtlik reservkapital
Vabatahtlik reservkapital ei ole seadusest tulenev reservkapital. Selleks, et vabatahtlikku reservkapitali tehtud sissemakse oleks raamatupidamislikult kajastatav omakapitali koosseisus, peavad olema täidetud nii vormilised kui ka sisulised tingimused.
Peamine vormiline tingimus on nõue, et vabatahtliku reservkapitali moodustamine, sisse- ja väljamaksed, lõpetamine jms oleks reguleeritud põhikirjas. Sisuline tingimus on see, et põhikirjas reguleeritu vastaks ka sisuliselt omakapitalis kajastamise tingimustele. Näiteks kui vabatahtlikust reservist tehtavatele väljamaksetele ei ole seatud piiranguid, mis välistaksid reservist väljamaksed olukorras, kus ettevõte netovara ei vasta normatiividele, siis ei kajastata sellist vabatahtlikku reservi, isegi kui ta on põhikirjas sätestatud, omakapitali koosseisus, sest majandusliku sisu aspektist on tegu kohustisega.
Muud reservid
Majandusaasta aruande taksonoomilistes vormides ja Eesti finantsaruandluse standardis[3] on sätestatud omakapitali koosseisus ka muud reservid. Millisel juhul seda kirjet omakapitalis saaks ja tuleks kasutada?
Muude reservide kasutamine netovara suurendamiseks on komplitseeritud. Muud reservid ei pea olema põhikirjas sätestatud, kuid peavad sisuliselt vastama omakapitali kriteeriumitele. Sellest tulenevalt on muud reservid pigem sobilikud näiteks omanikevaheliste kokkulepete kajastamiseks või ettevõtte tulevikuarengute kindlustamiseks. Näiteks võivad omanikud kokku leppida uue ärisuuna käivitamises, aga kuna uus suund võib ka ebaõnnestuda, siis otsustatakse jaotamata kasumist kanda võimalikule ebaõnnestumisele vastav kahjumi summa omakapitalis muude reservide reale. Sellega vähendatakse jaotuskõlblikku kasumit ning lepitakse omavahel kokku ja antakse selge signaal ka aastaaruande info tarbijatele, et isegi kui uus ärisuund ebaõnnestub, siis ettevõte säilitab piisava likviidsuse ja netovara edasi tegutsemiseks.
Netovara nõuded peavad olema täidetud mitte ainult aasta lõpus, vaid igal ajal. Nõuetele mittevastavuse ilmnemine alles aasta lõpus viitab nõrgale finantsjuhtimisele, eelarvestamisele ja jooksvale aruandlusele. Omakapitali sisse- ja väljamaksed sisaldavad spetsiifilisi maksunüansse, mistõttu on soovitatav tehingud eelnevalt maksuspetsialistiga läbi rääkida. Peale bilansipäeva on raske netovara probleemi lahendada, seepärast tasub finantsaruandlus korras hoida igal ajal!
[1] RTJ 1 p 61.
[2] RTJ 3 p 50.
[3] RTJ 2 Lisa 1
