Autor: Tõnis Elling
Käibemaksuseaduses on sätestatud neli liiki kaupa või teenust, mida maksukohustuslane võib vabatahtlikult maksustada. Tegemist on üldjuhul maksuvaba käibega, kuid maksuhaldurit eelnevalt kirjalikult teavitades võib kauba või teenuse müügile käibemaksu lisada. Esmapilgul võib tunduda veider, miks keegi peaks soovima vabatahtlikult maksu lisada ja seda riigile maksta, kuid sellele on mõistlik põhjendus olemas.
Millal lisada vabatahtlikult käibemaks?
Kui maksukohustuslane on teinud müüdavale kaubale sisendkäibemaksuga kulusid ja on selle sisendkäibemaksu riigilt tagasi küsinud (näiteks kinnisasja soetamise ja parendamise kulud), siis maksuvaba müügi korral tuleb tal sisendkäibemaksu ümberarvestus teha ja kas kõik või osa sisendkäibemaksu riigile tagasi maksta. Selle põhjuseks on asjaolu, et maksuvaba käibe korral ei ole õigust sisendkäibemaksu maha arvata ja tagasi küsida. Kui tehingu hinnale lisatakse vabatahtlikkuse alusel käibemaks, siis sisendkäibemaksu ümberarvestamise kohustust ei teki, sest tegemist on täies ulatuses maksustatava käibega.
Enne käibe toimumist samal maksustamisperioodil või varem sellest Maksu- ja Tolliametit kirjalikult teavitanud maksukohustuslane lisab käibemaksu:
- kinnisasja või selle osa üürile, rendile või kasutusvaldusesse andmisel (välja arvatud eluruum)
- või kinnisasja või selle osa müügile.
Teisisõnu saab kinnisasja müüki ja renti vabatahtlikult maksustada, kui tegemist ei ole eluruumiga. Samuti saab vabatahtlikult maksustada väärtpaberite müüki ja erinevaid käibemaksuseaduse § 16 lg 2¹ nimetatud finantsteenuseid, välja arvatud siis, kui neid finantsteenuseid osutatakse teise liikmesriigi maksukohustuslasele või piiratud maksukohustuslasele. Vabatahtlikult saab maksustada ka investeeringukulda.
Teoorias lihtne, praktikas keerulisem
Iseenesest ei ole vabatahtlikust maksustamisest põhjust rohkem rääkida, asjaolud tunduvad tavaolukorras olevat piisavalt selged. Kui aga tulla rakenduslike probleemide juurde, siis tegelikult võib näiliselt formaalse teavituskohustuse täitmata jätmine tuua kaasa olulisi maksuõiguslikke tagajärgi. Sealhulgas suuri maksunõudeid.
Kõige enam levinud vabatahtliku maksustamise valdkond on kindlasti kinnisasi ja selle rent, mistõttu on mõistlik näiteid tuua just sellest valdkonnast. Riigikohus on teinud terve rea otsuseid, mille tulemusel on ostjale jäänud sisendkäibemaks tagastamata, sest müüja ei ole maksuhaldurit nõuetekohaselt enne tehingu toimumist käibemaksu lisamisest teavitanud ja müügikäibemaks on jäänud riigile tasumata. Siis tekib olukord, kus müüja on küll käibemaksu lisanud, aga ei ole sellest teavitanud, kuid peab ikkagi nn ekslikult lisatud käibemaksu riigile tasuma vastavalt käibemaksuseaduse § 38 lõikele 1.
Teisalt on ostja saanud käibemaksuga arve, kuid kuna müüja on ekslikult käibemaksu lisanud, siis sisendkäibemaksu tagasisaamise õigust tal ei ole. Riik saab ühelt poolt käibemaksu kätte, aga teisalt sisendkäibemaksu tagasi ei anna.
Kas ja kuidas peaks maksuhaldurit teavitama vabatahtlikust maksustamisest?
Seaduse tekst on selles osas napp ja lakooniline. Teavitus peab olema kirjalik. Praktikas on seni arvestatud erinevate teavitusliikidega. Teavitada võib läbi e-maksuameti, saata maksuhaldurile e-kiri või kiri tavapostiga. Seni on maksumaksjate hulgas olnud kõige levinum e-kirja saatmine ja e-maksuametis teavitamine. Samas ei ole seadusandja välistanud ka muid teavituse võimalusi. Seni on see teema ka kohtus selgeks vaidlemata.
12. juunil 2014 tegi Riigikohus otsuse 3-3-1-25-14, milles on üheks vaidlusobjektiks asjaolu, kuidas peab maksukohustuslane vabatahtlikust maksustamisest teada andma ja millal ta seda tegema peaks. Nimetatud otsus ei anna küll lõplikke vastuseid, sest Riigikohus saatis otsuse tagasi ringkonnakohtule arutamiseks, kuid teatud ulatuses avaldab Riigikohus oma seisukohti juba antud asjaolude põhjal.
Kohtuvaidluse põhjal võib välja tuua erinevate kohtuastmete seisukohad, mida on hea meeles pidada ka siis, kui selles konkreetses lahendis veel lõplikku seisukohta ei ole. Kaasuse asjaolud olid sellised, et äriühing võõrandas teisele äriühingule kinnistu koos käibemaksuga. Tehingus osales hüpoteegipidajana Eesti Vabariigi esindajana ka Maksu- ja Tolliamet. Maksuhaldur tegi maksuotsuse, mille alusel keeldus ostjale käibemaksu tagastamisest, sest maksuhalduri hinnangul ei olnud tegemist esmaehitisega ja kasutuses olnud kinnistu müügile koos käibemaksuga oleks pidanud eelnema kirjalik maksuhalduri teavitamine tehingule käibemaksu lisamisest.
Kaasuse teeb huvitavaks just see, et maksuhalduri esindaja oli tehingu juures. Hüpoteegi pidaja ja kaebaja tõi teavitamise asjaoluna välja just selle, et ostu-müügi lepingu projekt saadeti tutvumiseks ja ettepanekute esitamiseks muuhulgas maksuhalduri esindajale ja seal ei tekkinud esindajal mingeid märkusi ja ettepanekuid käibemaksu osas. Kaebaja kahjuks rääkis aga asjaolu, et kinnistu müüja ei olnud tehingule lisatud käibemaksu deklareerinud ja riigile tasunud. Riigikohus on eelnevalt sedastanud, et täielikult tuleb välistada maksuvaba käibe puhul käibemaksu tagastamine, kui käibemaksusummat ei ole riigile üle kantud.
Kas teavitus oli nõuetekohane või mitte?
Maksuhaldur väitis, et notari lepingu projekti saatmine maksuhalduri esindajale tutvumiseks ei ole nõuetekohane vabatahtlikust maksustamisest teavitamine käibemaksuseaduse § 16 lg 3 mõttes. Müüja teavitus kinnistu võõrandamisel käibemaksu lisamisest peab olema kirjalik, saadetud piirkondlikule maksukeskusele (vaidluse ajal olid olemas veel piirkondlikud maksukeskused) ning olema mõlemale poolele selgelt ja ühemõtteliselt arusaadav. Neile tingimustele vastavat kirjalikku teavitust ei olnud müüja maksuhaldurile esitanud. Hüpoteegipidaja teavitamist lepinguprojekti ja müügiarve edastamise kaudu ei saa maksuhalduri arvates lugeda teavitamiseks käibemaksuseaduses §16 lg 3 sätestatud korras, muidu tekiks olukord, kus kõik kinnistut käibemaksuga müüa soovivad isikud leiavad erinevaid mooduseid maksuhalduri teavitamiseks ning maksuhaldur peab hakkama andma igale konkreetsele teavitusviisile hinnangut. See oleks riigi seisukohalt ebamõistlik ja liialt kulukas. Seaduses on üsna selgelt sätestatud, kuidas ja keda tuleb käibemaksu lisamisest teavitada.
Halduskohus ja ringkonnakohus eriarvamusel
Halduskohus leidis, et maksuhaldur oli müügihinnale lisatavast käibemaksust teadlik, kuna tutvus lepinguprojektiga. Lepinguprojektiga tutvunud maksuametnik ei seadnud käibemaksu lisamise õiguspärasust kahtluse alla. Käibemaksu lisamine oli näha ka müügiarvelt. Halduskohtu seisukoht oli see, et kirjalikule teavitusele ei ole kehtestatud kindlat vormi. Maksuhaldur oli kaasatud tehingu ettevalmistamisse ja sõlmimisse ning pidi olema müügihinnale käibemaksu lisamisest teadlik. Kuna maksuhaldur oli käibemaksu lisamisest teadlik, siis oleks eraldi teavituse esitamine olnud pelgalt formaalsus. Faktiliselt ei oleks eraldi teavituse esitamine midagi muutnud. Sellise teavituse esitamine ei saa tagada käibemaksu ülekandmist riigile. Samuti lisas halduskohus, et õigusaktid ei kohusta ostjat kontrollima, kas müüja on nõuetekohase kirjaliku teavituse maksuhaldurile esitanud ja hiljem käibemaksu deklareerinud ja tasunud. Ostja kontrollis müüja isikut ja teda saab käsitleda heauskse ostjana. Müüja rikkumised ei piira ostja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust.
Ringkonnakohus tõi välja selle, et lepinguprojekti saatmine maksuhalduri esindajale ei saa olla nõuetekohaseks vabatahtliku maksustamise teavituseks, sest TsÜS § 78 lg 1 kohaselt peab seaduses sätestatud tehingu kirjaliku vormi korral olema tehingudokument allkirjastatud. Müüja ei allkirjastanud notari saadetud lepinguprojekti oma käega. Allkirjastamata dokumenti ei ole võimalik käsitada maksuhaldurile esitatud kirjaliku teavitusena, milles avaldatud tahteavaldust ei saa maksukohustuslane enam tagasi võtta.
Riigikohus lisas, et nõuetekohase teavituse esitamise korral ei olene sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus sellest, kas müüja kannab tehingule vabatahtliku maksustamisega lisatud käibemaksu riigile või mitte. Riigikohtu halduskolleegium ei nõustunud ringkonnakohtu seisukohaga, et teavitamisel kaotab müüja õiguse käibemaksu lisamisest taganeda ehk teavitus on müüjale siduv. Käibemaksuseaduse normid sellist imperatiivset tagajärge ei sätesta. Ka teavituse edastamine valele maksuhalduri esindajale (valele ametnikule) ei ole iseenesest ja alati vabatahtlikku maksustamist välistavaks asjaoluks.
Kokkuvõtteks: halduskohus arvas, et maksuhalduri teavitamine võib olla tehtud ka lepinguprojekti esitamise kaudu ja ei ole vahet, millisele ametnikule see teatavaks tehakse. Ringkonnakohus leidis, et kirjalik teavitus peaks olema allkirjastatud, et seda ei saaks igal ajal tagasi võtta ja sellest taganeda. Riigikohus allkirjastamise nõudega ei nõustunud ja teatas, et vabatahtlikust maksustamisest teavitamine ei ole maksumaksjale siduv.
Riigikohus saatis asja uuesti arutlusele ringkonnakohtusse, kus asja uuel läbivaatusel tuleb ringkonnakohtul tuvastada, millal läks üle kinnistu valdus ja kas faktilised asjaolud kinnitavad kirjaliku teavituse esitamist või mitte.
