Autor: Tõnis Elling
Ettevõtte või selle osa üleminekul on maksustamise seisukohast oluline vahet teha, kas on tegemist ettevõtte üleminekuga või hoopis kauba või teenuse müügiga. Viimasel juhul tekib käive, lisatakse käibemaks ja ostjal tekib sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus.
Ettevõtte üleminekut reguleerivad võlaõigusseaduse (VÕS) §-d 180-184. VÕS § 185 järgi kohaldatakse sama regulatsiooni ka juhul, kui antakse üle organisatsiooniliselt terviklikuks üksuseks olev ettevõtte osa (käitis). Käibemaksuseadusest (KMS) tulenevalt on oluline, kas ja millal on tegemist ettevõtte üleminekuga ja millal kauba või teenuse müügiga.
Vastavalt KMS § 4 lg 2 p 1 ei teki käivet ettevõtte või selle osa üleandmisest VÕS tähenduses, samas kauba müügist või teenuse osutamisest tekib käive. Ühel juhul käibemaksu ei lisata ja ostjal ei teki sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ja teisel juhul lisatakse käibemaks ning ostjal tekib sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus.
Tehingute defineerimine tekitab segadust
Kuna kauba või teenuse müügil ja ettevõtte või selle osa üleminekul on käibemaksu seisukohast täiesti erinevad tulemid, on nende tehingute defineerimine põhjustanud küllaltki palju segadust. Paljudel juhtudel on maksumaksjad püüdnud käibemaksu maksmise vältimiseks kauba müüki ümber klassifitseerida ettevõtte üleminekuks.
Samas on esinenud vastupidiseid vaidlusi, kus maksuhaldur hindab äriühingu tegevuse ümber, väites, et kauba müük ei ole tegelikult midagi muud kui ettevõtte üleminek. Tihti on küsimus detailides, mille valesti tõlgendamisega võib kaasneda maksurisk. Samuti on tehingu õige klassifitseerimine oluline selle tõttu, et ettevõtte või selle osa üleandmisel lähevad ostjale üle kõik õigused ja kohustused.
Ostjal on mitmeid riske
Ostjal on eriti oluline jälgida, et ta teadmatusest ei soetaks kauba asemel ettevõtet koos võlgadega. Tähelepanelik tuleb olla ka siis, kui müüja püüab ettevõtte tervikvara kaubana müüa, lootes inventari müügiga jätta kohustused vanasse ettevõttesse ja alustada nii-öelda puhtalt lehelt. Tehingute hindamisel tuleks eriti tähelepanelik olla just ostjal, kes võib kauba ostuga suured kohustused kaasa saada.
KMS-s reguleerib ettevõtte või selle osa üleandmist vaid üks punkt. Ka KMS kommentaaridest ei saa maksumaksjad kuigi palju abi. Õnneks on tänase seisuga Riigikohus asunud innukalt oma seisukohta kujundama ja nüüd on raamid ette antud, millest lähtudes võiks toimida, kui on kahtlus, et kauba müügi asemel võib olla tegemist ettevõtte või selle osa üleandmisega või vastupidi.
Analüüsi konkreetse tehingu asjaolusid
Riigikohtu halduskolleegium (3-3-1-20-11) toob välja, et ettevõtte või selle osa ülemineku hindamisel tuleb analüüsida konkreetsete tehingute asjaolusid ja ka äriühingute eelnevat ja järgnevat käitumist.
Ettevõtte ülemineku hindamisel on arvestatavateks kriteeriumiteks muu hulgas:
- Ettevõtte tüüp;
- kinnisasja, tootmisvahendite ja muude materiaalsete vahendite üleminek;
- immateriaalsete vahendite ja organisatsiooni ülevõtmine;
- kliendi- ja hankijasuhete jätkuvus;
- üleminekule eelneva ja järgneva tegevuse sarnasus;
- majandustegevuse jätkuvus ja kui tegevus oli vahepeal katkenud, siis katkestuse aeg;
- mõnede ettevõtjate puhul ka personali säilimine;
- ettevõtja omandaja varasem tegevus;
- üleandja ja omandaja tegevuskoht;
- juhtorganite liikmete kattuvus.
Nimetatud kriteeriumitel on eri tüüpi ettevõtete puhul erinev kaal. Ainuüksi kauba müüki ei saa käsitleda ettevõtte või selle osa üleminekuna. Analüüsida tuleb ka seda, kas koos kaubaga antakse üle ka lepingud, ettevõtte õigused ja kohustused.
Ettevõtte üleminek võimalik vaid kahe osapoole vahel
Järgmisena täpsustas Riigikohus (3-3-1-89-11), et ettevõtte või selle osa üleminek on võimalik vaid kahe osapoole vahel. Sellises olukorras teostavad üleandja ja omandaja tehingulist kujundusõigust ning neil on võimalus mõista tehingu olemust ja aru saada, kas tegemist on KMS § 4 lg 2 ps-t 1 tuleneva erandiga.
Kui ettevõtte üleminek toimub mitme tehingu tulemusena vahendlikult ning mõnes tehingus osalevad lisaks üleandjale ja omandajale ka kolmandad isikud, ei ole selle tehingu suhtes KMS § 4 lg 2 p 1 kohaldatav. Olukorras, kus ettevõtte üleminekul toimuvad tehingud kolmandate isikute osavõtul, toimub nendes tehingutes käive käibemaksuseaduse tähenduses ning on tavapärane käibemaksuga maksustamine. See tähendab, et võõrandajal tuleb neilt tehingutelt tasuda käibemaks ja omandajal on õigus sisendkäibemaks maha arvata.
Ettevõte peab osalema majandustegevuses
Riigikohtu halduskolleegium selgitas seejärel (3-3-1-85-12), et ettevõttena ei ole võimalik käsitleda varakogumit, mis ei osale majandustegevuses (arendustegevus oli peatunud). Seda isegi juhul, kui tegemist on äriühingu ainukese varaga (nagu viidatud vaidluses oli vaidlusalune kinnistu). Kuna vaidlusalune kinnistu ei osalenud müügi hetkel majandustegevuses, siis selle tõttu arvas kohus, et kinnistu ei ole eraldiseisev majandusüksus ja seda ei saa pidada ettevõtteks TsÜS § 66¹ ja KMS § 4 lg 2 p 1 tähenduses.
Teisalt oli Riigikohus põhimõtteliselt nõus, et ühe kinnistu müüki võib käsitleda ettevõtte üleminekuna, kui ettevõtte majandustegevuse iseloom seda võimaldab. Seda juhul, kui kinnisasi on muutunud majandusüksuseks ja kinnisvara on rakendatud tulu teenimise eesmärgil, siis saab tegemist olla ettevõttega. Küll aga ei osalenud see varakogum antud juhul majandustegevuses ja seega oli tegemist kauba müügiga.
Riigikohus on rõhutanud, et ettevõtte üleminekut ei välista see, kui ettevõtja asub ülevõetud ettevõtte tegevust mitmekesistama (3-3-1-1-13).
Riigikohtu lahend 3-3-1-25-13 on varem käsitletud kaasustest erinev selle poolest, et siin on kesksel kohal asjaolu, kas täitemenetluse käigus kohtutäituri kontrolli all toimunud võõrandamine välistab VÕS § 180 järgi ettevõtte ülemineku ja kas sellisel juhul VÕS § 181 sätestatud piirang kehtib või mitte. Kohus ütles, et kinnisasja võõrandamine kohtutäituri kontrolli all TMS § 102 lg 1 tähenduses ei välista ettevõtte üleminekut VÕS § 180 järgi ning VÕS § 181 tulenev piirang ei rakendu. Mis tähendab, et kohtutäituri kontrolli all toimunud kinnisasja müüki saab klassifitseerida ümber ettevõtte või selle osa üleminekuks KMS § 4 lg 2 p 1 tähenduses.
Riigikohtu ja Euroopa Kohtu seisukohad
Kokkuvõttes võib öelda, et Riigikohus on iga järgmise lahendiga oluliselt täiendanud oma seisukohti ettevõtte või selle osa ülemineku klassifitseerimise osas. Lühidalt saab välja tuua Riigikohtu ja Euroopa Kohtu seisukohad järgnevalt.
- Ettevõtte või selle osa üleandmine saab toimuda vaid kahe tehingupoole vahel. Kui on kaasatud ka kolmas osapool, siis üleandmist ei saa olla. Välja arvatud siis, kui on tegemist näiliku tehinguga.
- Ettevõttena ei ole võimalik käsitleda varakogumit, mis ei osale aktiivselt majandustegevuses (arendustegevus oli peatunud). Seda isegi juhul, kui tegemist on äriühingu ainukese varaga. Sellisel juhul ei ole kinnistu eraldiseisev majandusüksus ja seda ei saa pidada ettevõtteks TsÜS § 66¹ ja KMS § 4 lg 2 p 1 tähenduses.
- Kui maksumenetluses on tuvastatud näiliku tehingu toimumine, siis saab ettevõtte või selle osa üleminek toimuda ka siis, kui selleks kasutatakse kolmanda isiku (vahendaja) abi.
- Kinnisasja võõrandamine kohtutäituri kontrolli all TMS § 102 lg 1 tähenduses ei välista ettevõtte üleminekut VÕS § 180 järgi ning VÕS § 181 tulenev piirang ei rakendu. Mis tähendab, et kohtutäituri kontrolli all toimunud kinnisasja müüki saab klassifitseerida ümber ettevõtte või selle osa üleminekuks KMS § 4 lg 2 p 1 tähenduses.
