Olukord, kus äriühing annab või tagab laenu oma osanikule, aktsionärile või juhatuse liikmele, on üsna igapäevane. Samas sätestab äriseadustik laenu andmisele piiranguid, mistõttu toon välja kõige tõenäolisemalt tekkida võivad probleemid ja maksuriskid.
Mis on äriühingu laenukeeld?
Laenukeelu eesmärk on kehtestada piiratud vastutusega äriühingute ehk osaühingute ja aktsiaseltside kapitali ning võlausaldajate kaitse. Äriseadustiku §-d 159 ja 281 kehtestavad reegli, et osaühing ja aktsiaselts ei või anda laenu oma osanikule, kelle osa on suurem kui 5% osakapitalist, või oma aktsionärile, kellele kuulub rohkem kui 1% aktsiakapitalist. Samasisuline laenukeelu põhimõte kehtib äriühingu emaettevõtja osanikule, aktsionärile ning muule liikmele suhtes äriühinguga. Samuti on ühingul keelatud laenu andmine oma juhatuse ja nõukogu liikmele või prokuristile. Osaühing ning aktsiaselts ei tohi finantseerida ka oma osa või aktsiate omandamist.
Äriseadustik sätestab ka erandi – tütarettevõtjal on õigus anda laenu oma emaettevõtjale või emaettevõtja aktsionärile, osanikule või liikmele, mis moodustab tütarettevõtjaga sama kontserni, kui sellega ei kahjustata osaühingu või aktsiaseltsi majanduslikku seisundit ega võlausaldajate huve.
Laenukeelu rikkumine ja selle tagajärjed
Tehing, mis rikub laenukeeldu, on tühine. Tühise tehingu alusel saadud raha tuleb tagastada äriühingule. Riigikohus on lahendis nr 3-2-1-109-04 selgitanud, et laenukeelu rikkumise puhul on tegemist olulise seaduserikkumisega, kuivõrd rikutud on laenukeelu seadmise eesmärki – kaitsta võlausaldajate ja vähemusaktsionäride huve. Tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 87 kohaselt on seadusest tuleneva keeluga vastuolus olev tehing tühine. Sama seaduse § 84 lg 1 aga sätestab, et tühisel tehingul ei ole algusest peale õiguslikke tagajärgi ning tühise tehingu alusel saadu tagastatakse vastavalt alusetu rikastumise sätetele, kui seaduses ei ole sätestatud teisiti. Alusetust rikastumisest tuleneva nõude esitamise tähtaeg on kolm aastat alates rikkumisest teada saamisest, kuid hiljemalt kümme aastat alusetu rikastumise toimumisest (TsÜS § 151).
Tehingu rikkumise tühisuse tuvastamisel on võlausaldajatel ning vähemusosanikel ja -aktsionäridel võimalus oma õiguste kaitseks pöörduda nõudega ühingu poole, mis lahendatakse kas poolte kokkuleppel või vajadusel hagikorras kohtus.
Kuivõrd äriühingut juhib juhatus, siis laenukeelu rikkumine võib kaasa tuua ka juhatuse liikme vastutuse (nt kui tehingu teine pool laenu ja sellega seotud tulu ei tagasta), kuna juhatuse liige on rikkunud korraliku ettevõtja hoolsus- ja lojaalsuskohustust. TsÜS § 37 lõiked 1 ja 2 sätestavad, et äriühingu juhtorgani liikmed, kes on oma kohustuse rikkumisega tekitanud ühingule kahju, vastutavad juriidilise isiku ees solidaarselt. Kahju hüvitamise nõude juhatuse liikme vastu võib esitada ka võlausaldaja, kui ta ei saa oma nõudeid rahuldada juriidilise isiku vara arvel. Juriidilise isiku juhtorgani liikme vastu esitatava nõude aegumistähtaeg on viis aastat kohustuse rikkumisest.
Ühtlasi juhin tähelepanu, et kui osanikele või aktsionäridele on antud laenu seaduses sätestatud keeldu rikkudes, siis audiitor võib selliseid tehinguid ning kaasnevaid riske käsitleda märgukirjas või audiitori arvamuses.
Laenukeeld ja võimalik maksukohustus
Laenukeelu rikkumine iseenesest maksukohustust veel kaasa ei too, kuivõrd maksustamise seisukohast tuleb hinnata tehingu majanduslikku sisu, mitte vormi. Peamine nõue on, et laenu andmine peab olema ettevõtlusega seotud ning majanduslikult otstarbekas, mis üldreeglina tähendab intressitulu või teatud tingimustel mingi muu rahaliselt hinnatava hüve saamist. Vastasel korral eksisteerib risk, et maksuhaldur võib sellist laenu andmist käsitleda kui varjatud kasumieraldist omanikule ning laenu väljamakse maksustatakse tulumaksuga (tulumaksuseaduse § 50 lg 1). Ümberklassifitseerimise risk võib eksisteerida ka juhul, kui muud laenutehingu olulised tingimused on ilmselgelt ebamõistlikud, nt tähtajatu laen ilma tagatiste ning jooksvate intressimakseteta.
Kui laenutehingu vorm on konkreetse olukorra kõiki asjaolusid hinnates mõistlik ja kui lisaks maksunduslikule kaalutlusele (dividendi tulumaksu optimeerimine) eksisteerib veel mõni majanduslikke resultaate andev eesmärk, siis on laenutehingu ümberklassifitseerimise risk väike.
Samas tuleb ka majanduslikult põhjendatud laenutehingu korral arvestada asjaoluga, et laenukeelu kontekstis on tegemist seotud isikute vahelise tehinguga ehk siirdehinnaga. Laenutehingu korral loetakse siirdehinnaks laenu intressimarginaali, mis peab olema turuväärtusega kooskõlas. Oluliselt alla turutingimuste makstavate laenuintresside korral maksustatakse tulumaksuga saamata jäänud intressitulu, mida oleks laenuandja eelduslikult teeninud sarnasest tehingust mittesoetud isikuga (tulumaksuseaduse § 50 lg 4).
Kui laenutehing on tehtud erisoodustuse reeglite tähenduses töötajaga (sh juhtimis- ja kontrollorgani liikmega), siis laenuandmise seisuga tuleb järgida võlaõigusseaduse §-s 94 nimetatud intressi miinimummäära. Kui töötajale antakse laenu seaduses nimetatust madalama intressimääraga, siis saamata jäänud intressitulu maksustatakse erisoodustusmaksudega.
Laenu võib anda, aga reegleid peab hoolega järgima
Äriseadustik sätestab laenukeelu põhimõtte, kuid kuna seadus otsest sanktsiooni ette ei näe, siis tuleb igapäevases majandustegevuses selliste laenude andmist ning tagamist ette. Keelu rikkumisega võivad kaasneda juriidilised kulud seoses võlausaldajate poolt kohtumenetluses esitatavate tühisuse tuvastamise nõuetega. Samuti võib keelu rikkumine põhjustada maksuhalduri huvi tehingu majandusliku sisu ja eesmärkide vastu ning seda isegi siis, kui teenitakse intressitulu. Seetõttu soovitan järgida äriseadustikus sätestatud äriühingu kapitali ja võlausaldajate nõuete kaitse printsiipe ning vajadusel teha täiendav maksu- ja õiguslik analüüs varjatud riskide tuvastamiseks.
